Vistos los autos: “Rina Iberia SL Suc. Argentina c/ AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva”. Considerando:
1°) Que, en cuanto a los hechos debatidos en la presente causa, el Tribunal se remite a lo señalado por la señora Procuradora Fiscal en los acápites I a II de su dictamen, por razón de brevedad.
2°) Que en el sub lite está involucrada una cuestión federal en tanto se encuentra en debate la recta interpretación de normas federales (inconstitucionalidad de los arts. 1°, inc. a, 2° y 7°, y del Anexo II, inc. c, puntos 3° y 4° de la resolución general 2513/08) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 3° de la ley 48).
3°) Que ante todo, cabe rememorar que, en el sub examine la transferencia total del fondo de comercio fue concertada en un contrato entre Rina SPA y Rina Iberia, como adquirente o continuadora, a efectos de desarrollar la actividad de clasificación de buques y embarcaciones en Argentina, en cuyo marco la primera transmitió a la segunda todos y cada uno de sus activos, pasivos, contrato, bienes de uso y bienes de cambio relacionados o utilizados para dicha actividad.
4°) Que ello sentado, corresponde recordar, ante todo, que por discutirse el contenido y alcance de normas de derecho federal, el Tribunal no se encuentra limitado por los argumentos de las partes o del a quo, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (Fallos: 319:2886; 320:1602; 323:1406, 1460 y 1656, entre muchos otros). En ese orden de ideas, cabe reseñar que el art. 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997; hoy art. 80 del t.o. en 2019 por decreto 824/2019) establece que “cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas (…) La reorganización deberá ser comunicada a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS en los plazos y condiciones que la misma establezca”.
A continuación −en lo que al caso importa− el mencionado artículo dispone que “Se entiende por reorganización (…) c) Las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyan un mismo conjunto económico”. Asimismo, el art. 105 del decreto 1344/98, reglamentario de la mencionada ley (norma recogida hoy en el art. 172 del decreto 862/2019), señala que “A los fines de lo dispuesto en el art. 77 de la ley debe entenderse por: (…) c) conjunto económico: cuando el OCHENTA POR CIENTO (80 %) o más del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueño, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Además, éstos deberán mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformación, no menos del OCHENTA POR CIENTO (80 %) del capital que poseían a esa fecha en la entidad predecesora.(...)”. Y concluye sosteniendo que “Para que la reorganización de que trata este artículo tenga los efectos previstos, deberán cumplimentarse los requisitos de publicidad e inscripción establecidos en la Ley n° 19.550 de sociedades comerciales y sus modificatorias”. Por su parte, la resolución general AFIP 2513/08, modificatoria de su similar 2245/80 (DGI), establece requisitos, plazos y condiciones para la concesión del beneficio impositivo en cuestión. Así, su art. 5° prevé que luego del cumplimiento de una serie de requerimientos, y en caso de que no se registrasen inconsistencias en los procesos de control formal “el responsable deberá –dentro de los 60 días corridos contados desde el día inmediato siguiente a aquel en el que este Organismo ponga a disposición el resultado de dichos controles− presentar una nota, en los términos de la Resolución General 1128, a efectos de informar los datos y aportar los elementos que, para cada caso, se indican en el Anexo II”. Este último, en su inc. c, punto 3, relativo a los casos de ventas y transferencias entre entidades jurídicamente independientes que constituyan un mismo conjunto económico, establece que las empresas deberán acompañar “copia de la constancia de haber cumplido con el requisito de publicidad establecido en la Ley N° 19.550 de Sociedades Comerciales y sus modificatorias y/o en la Ley N° 11.867 (…)”.
5°) Que descripto el marco normativo que regula la cuestión discutida en autos, corresponde ingresar a estudiar si la AFIP, como consecuencia de su potestad reglamentaria y en uso de sus facultades de fiscalización y verificación, se encontraba investida de atribuciones para dictar la resolución general 2513/08 que, al modificar la anterior RG (DGI) 2245/80, incorporó el requisito de publicidad e inscripción de las transferencias de fondos de comercio establecidos en la ley 11.867.
6°) Que cabe recordar que este Tribunal ha señalado que “(e)l primer método de interpretación al que debe acudir el juez es el literal, conforme al cual debe atenderse a las palabras de la ley” (Fallos: 326:4909, entre otros), pues la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolución del tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte conforme al cual la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto pues la exégesis de la norma, aun con el fin de adecuación a garantías y principios constitucionales, debe practicarse sin violación de su letra o de su espíritu (Fallos: 300:687; 301:958 y 307:928).
7°) Que, como ya se señaló, de la atenta lectura del art. 77 de la ley del gravamen, del art. 105 de su reglamento, y de lo establecido en los arts. 83 y 88 de la ley 19.550 –en cuanto solo exigen el requisito de “publicidad e inscripción” en los casos de escisión y fusión de sociedades− se puede advertir, sin hesitación, que dichos recaudos no están previstos en la ley del impuesto para las transferencias de fondos de comercio establecidas en la ley 11.867. En orden a ello, cabe puntualizar que este Tribunal ha manifestado que “no puede entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador [quien podría haber establecido que los requisitos de “publicidad e inscripción” previstos para los casos de escisión y fusión de sociedades en la ley 19.550, también lo fuesen para las transferencias de fondos de comercio reguladas en la ley 11.867] y, sin embargo, no lo hizo” (arg. de Fallos: 328:456), toda vez que “(l)a inconsecuencia del legislador no se presume” (Fallos: 319:2249). A ello cuadra añadir que el requisito de publicidad e inscripción de las transferencias aludidas en la ley 11.867 tiene por finalidad la protección de terceros ajenos a la relación jurídica de las partes intervinientes, circunstancia que no parecería operar en el caso toda vez que, al ser los mismos titulares los de ambas empresas, no cabía posibilidad de ocasionar perjuicios a terceras personas.
8°) Que, a la luz de lo expuesto, cabe concluir en que el art. 7° de la resolución general 2513/08, en cuanto dispone que la obligación de comunicación prevista en el art. 77, tercer párrafo, de la ley del impuesto a las ganancias y en el art. 105 de su decreto reglamentario se consideraría incumplida si, en los casos de “venta y transferencia entre entidades jurídicamente independientes que constituyen un mismo conjunto económico” no se aportase “copia de la constancia de haber cumplido el requisito de publicidad establecido en la ley 19.550 de Sociedades Comerciales y sus modificatorias y/o en la ley 11.867” (conf. Anexo II, inc. c, punto 3) “agrega una condición que no está prevista en la ley, y que por lo tanto no puede impedir el ejercicio del derecho que el ordenamiento legal confiere al contribuyente”, según la doctrina que surge del precedente de Fallos: 324:1848, ratificada por el pronunciamiento de este Tribunal en Fallos: 337:123. Al respecto, vale recordar que cuando una disposición reglamentaria desconoce o restringe irrazonablemente derechos que la ley reglamentada otorga, o de cualquier modo subvierte su espíritu y finalidad, ello contraría el principio de jerarquía normativa y configura un exceso en el ejercicio de las atribuciones que la Constitución Nacional concede al Poder Ejecutivo (arg. Fallos: 303:747; 322:752; 1868; 326:928 y 3521; 327:4932, entre otros). Por estos motivos, cabe concluir en que corresponde confirmar la sentencia por la que se declaró la inconstitucionalidad de los arts. 1° inc. a, 2° y 7° y Anexo II, inc. c, puntos 3° y 4°, de la resolución general 2513/08 y, en consecuencia, dejar sin efecto la resolución DI RSUR 36/13. Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y, por los fundamentos expuestos en la presente, se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. DISIDENCIA DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON HORACIO ROSATTI Considerando: 1°) Que esta Corte comparte los fundamentos del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a los cuales cabe remitir en razón de la brevedad. 2°) Que la postura que aquí se adopta no solo responde a una interpretación armónica de la totalidad del ordenamiento jurídico, sino que impide un desdoblamiento procedimental del beneficio previsto en el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias entonces vigente (Fallos: 340:1644, disidencia parcial del juez Rosatti). 3°) Que, asimismo, este criterio no conlleva necesariamente una dilación irrazonable de la decisión sobre la reorganización societaria. Lejos de ello, traslada el análisis de la cuestión al cauce adjetivo natural de la relación entre el contribuyente y el Fisco Nacional; esto es, la determinación de la obligación tributaria, con las causales de extinción que la rigen y que, eventualmente, podrían haber operado en el caso (Fallos: 340:1644, disidencia parcial del juez Rosatti). En esos términos, más allá de su efecto sobre el contribuyente, la decisión redunda en una mayor eficiencia recaudatoria ya que evita el posible fenecimiento de los poderes del Fisco sobre los tributos adeudados con motivo de la reorganización y permite, llegado el caso, su ejecución. Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada por las razones -y con los alcances- aquí expuestos. Con costas (art. 68 Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase.///
Recurso extraordinario interpuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva-Tribunal de origen: Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Tribunal que intervino con anterioridad: Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal n° 1.